Определение судьи ВС РФ от 24.02.2021 о передаче дела № А72-18 | Российское налогообложение

Определение судьи ВС РФ от 24.02.2021 о передаче дела № А72-18565/2019 вновь обращает наше внимание на проблему корректировки налоговых обязательств в налоговом периоде выявления ошибок применительно к абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Данная норма предусматривает право налогоплательщика произвести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за период, в котором была выявлена ошибка при исчислении налога, если она привела к излишней уплате налога. Подавать уточнённую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором была допущена ошибка, не требуется.

11 ААС и АС ПО отменили вынесенное в пользу налогоплательщика решение суда первой инстанции, указав, что, во-первых, в 2016 году у налогоплательщика сложился убыток. Следовательно, не было излишней уплаты налога. Значит, и оснований для корректировки нет. Во-вторых, год возникновения убытка известен - 2016 год, в связи с чем необходимо было произвести уточнение за этот период.

И если по второму аргументу ясно, что невозможность определения периода совершения ошибки и излишняя уплата налога в результате ошибки - разные основания абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, дающие право на корректировку налоговой базы в текущем налоговом периоде (тут суды не правы), то первый аргумент - «нет излишней уплаты за период совершения ошибки, нет и права на корректировку в текущем налоговом периоде» - заслуживает куда больше внимания.

Действительно, с одной стороны, законодатель прямо устанавливает право на пересчёт налоговой базы в налоговом периоде выявления ошибки в случае, если допущенная в предыдущем налоговом периоде ошибка привела к излишней уплате налога. В ситуации, когда у налогоплательщика в периоде совершения ошибки сложился убыток, излишней уплаты налога нет. Есть лишь неполный учёт убытка.

С другой стороны, ВС РФ явно нацелен на то, чтобы придать этому условию широкое конституционно-правовое понимание.

Так, в определении отмечается, что «смысл данного условия в том, что ошибка в определении налоговой базы не имеет негативных последствий для казны». Раз уж она привела к неуплате.

На первый взгляд не очень ясно, в каких случаях при таком подходе вообще будет действовать это условие. Только когда выявленная ошибка привела к... недоимке? Но какие основания корректировать такие ошибки в текущих налоговых периодах - ведь это не повлияет ни на начисление пени, ни на привлечение к ответственности. Кто вообще так делает?

В действительности, речь, по-видимому будет идти о том, что излишняя уплата налога в результате ошибки не обязательно должна была состояться за тот период, в котором допущена ошибка. Но и за тот период, в котором выявлена ошибка и осуществляется корректировка. Правда, если этот периоде текущий (а чаще всего так и есть), что по его итогам еще нет ни убытка, ни прибыли, а, следовательно, об излишней уплате налога в результате такой ошибки речь не идёт. Только об угрозе излишней уплаты в случае, если не исправить эту ошибку.

При этом все еще остаётся загадкой значение фразы «При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки не истёк трехлетний срок возврата (зачета) переплаты». По данному делу трёхлетний срок не истёк, но не так очевиден подход судов в иных ситуациях, когда на момент корректировки налоговой базы по п. 2 ст. 54 НК РФ трехлетний срок истёк.

И в случае, если «предположение» не подтвердилось, но есть безусловные уважительные причины, по которым налогоплательщик не уложился в трехлетний срок, имеются шансы доказывания возможности выхода за пределы этого срока.